Die wenigsten Verbandsgeschäftsführer werden gegenwärtig mit dem Begriff „Betriebsaufspaltung“ etwas anfangen können. Das wird sich jedoch ändern müssen - und zwar schnell. Für viele Verbände birgt die Betriebsaufspaltung nämlich steuerliche Risiken, die aufgrund der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs recht konkrete Formen annehmen können. Besonders betroffen sind Verbände, die in ihrem Hause eine eigene Service-GmbH beherbergen. In vielen Fällen besteht akuter Handlungsbedarf.
Der Begriff „Betriebsaufspaltung“
Diese Beurteilung geht auf die neueste Entwicklung in der Rechtsprechung des BFH zurück. Das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung ist für sich genommen nichts Neues, hatte aber bislang für Berufsverbände kaum praktische Bedeutung.
Die Betriebsaufspaltung betrifft das Verhältnis zweier Unternehmen, von denen das eine (sog. Besitzgesellschaft) dem anderen (sog. Betriebsgesellschaft) eine sog. wesentliche Betriebsgrundlage überlässt. Die Betriebsaufspaltung hat zur Folge, dass die Einkünfte der Besitzgesellschaft aus der Überlassung nicht - wie es eigentlich sein müsste - als Vermietungseinkünfte, sondern als gewerbliche Einkünfte behandelt werden. Die Grundsätze der Betriebsaufspaltung sind grundsätzlich auch anzuwenden, wenn die „Besitzgesellschaft“ kein Unternehmen, sondern ein Verein ist (BFH, Urt. v. 21.5.1997 - I R 164/94 -, BFH/NV 1997, 825).
Erste Voraussetzung: Personelle Verflechtung
Zur Annahme einer Betriebsaufspaltung bedarf es zunächst einer engen personellen Verflechtung zwischen dem Verband und der potentiellen „Betriebsgesellschaft“. Eine solche ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs gegeben, wenn der Verband kraft seiner gesellschaftsrechtlichen Beteiligung an der „Betriebsgesellschaft“ in der Lage ist, in deren Gesellschafterversammlung in Form von Beschlüssen mit einfacher Stimmenmehrheit der Geschäftsführung der „Betriebsgesellschaft“ in allen Fragen der laufenden Geschäftsführung Einzelweisungen zu erteilen.
Zweite Voraussetzung: Sachliche Verflechtung
Zu einer Betriebsaufspaltung ist ferner eine sachliche Verflechtung nötig. Eine sachliche Verflechtung ist gegeben, wenn der Verband als „Besitzunternehmen“ dem „Betriebsunternehmen“ ein Wirtschaftsgut überlässt, das eine wesentliche Betriebsgrundlage des „Betriebsunternehmens“ darstellt.
Die Kernfrage: Was ist eine „wesentliche Betriebsgrundlage“?
Nach der Rechtsprechung stellt ein überlassenes Wirtschaftsgut eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, wenn dieses Wirtschaftsgut nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich ist und besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzt. Bei Service-GmbHs von Verbänden kann beispielsweise die Überlassung des Verbands-Logos oder die Nutzungsbefugnis einer Datenbank ein solches wesentliches Gewicht für die geschäftliche Tätigkeit der Service-GmbH haben.
Neues Problem: Überlassene Büroräume als wesentliche Betriebsgrundlage?
Von besonderer Bedeutung für das Verbandswesen ist die Frage, ob auch überlassene Büro- oder Geschäftsräume eine derartige wesentliche Betriebsgrundlage für die Service-GmbH darstellen können. In der Praxis ist es ja die Regel, dass die Service-GmbHs ihre Tätigkeit im Verbandsgebäude ausüben, wobei ihnen die notwendigen Räume durch den Verband entweder vermietet oder unentgeltlich zur Nutzung überlassen werden. Die Frage, ob die Überlassung von Büroräumen grundsätzlich eine wesentliche Betriebsgrundlage im Sinne der Betriebsaufspaltung darstellt, war lange umstritten. Sie muss jedoch aufgrund der neuesten Rechtsprechung des BFH bejaht werden.
Zunächst hatten der X. und III. Senat des BFH entschieden, dass Büro- und Verwaltungsgebäude jedenfalls dann wesentliche Betriebsgrundlagen sind, wenn sie für die Bedürfnisse der Betriebs-GmbH hergerichtet oder gestaltet worden sind. Nach der jüngeren Rechtsprechung des VIII. Senats sind Büro- und Verwaltungsgebäude, auch wenn sie nicht speziell für die Bedürfnisse der Betriebs-GmbH hergerichtet sind, für diese eine wesentliche Betriebsgrundlage, gleichgültig, ob es sich um ein Fabrikations- Handels- oder Dienstleistungsunternehmen handelt, wenn
- die Betriebs-GmbH ein Büro- oder Verwaltungsgebäude benötigt,
- das Gebäude für diesen Zweck geeignet ist und
- für die Betriebsführung nicht von untergeordneter Bedeutung ist.
Es soll nicht darauf ankommen, dass die betrieblichen Anforderungen auch von einem anderen Verwaltungsgebäude hätten erfüllt werden können oder das angemietete Gebäude auch für andere Zwecke hätte genutzt werden können. Aufgrund dieser BFH-Rechtsprechung ist heute im Ergebnis so gut wie jedes betrieblich genutzte Gebäude wesentliche Betriebsgrundlage. Dies dürfte endgültig gelten, nachdem der BFH zusätzlich im Jahr 2001 entschieden hat, dass ein Büro- und Verwaltungsgebäude unabhängig vom jeweiligen Gegenstand des Unternehmens eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, wenn es der räumliche und funktionale Mittelpunkt des Unternehmens ist (Urt. v. 23.1.2001 - VIII R 71/98 - BFH/NV 2001, 894).
Folgen der Betriebsaufspaltung für den Verband
Die Betriebsaufspaltung hat allgemein folgende Auswirkungen:
- Umqualifizierung der von Verband seitens seiner Service-GmbH bezogenen Einkünfte in gewerbliche Einkünfte.
Die Rechtsfolgen sind hinsichtlich der Einkünfte unterschiedlich je nachdem, ob es sich um Gewinnausschüttungen oder um andere Zahlungen der Service- GmbH an den Verband handelt. Gewinnausschüttungen sind nach der Neuregelung des KStG (in der Fassung des SteuersenkG vom 20.12.2000, BGBl I S. 1850) auch bei gewerblicher Beteiligung nunmehr nach $ 8 b Abs. 1 KStG im Ergebnis steuerfrei, weil die Ausschüttungen bei der Ermittlung des Einkommens des Berufsverbandes außer Ansatz bleiben. Dies gilt jedoch nicht für andere Einkünfte des Verbandes, die dieser von seiner Service-GmbH bei bestehender Betriebsaufspaltung bezieht, zum Beispiel Miet-, Pacht- oder Lizenzeinnahmen. Diese gelten nunmehr als im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs bezogen und unterliegen daher grundsätzlich der KSt und GewSt. - Zurechnung der Beteiligung als solcher zum steuerlichen Betriebsvermögen des Verbandes, statt zur steuerfreien Vermögenssphäre.
- Zurechnung von Wirtschaftsgütern, die der Verband seiner Service-GmbH als wesentliche Betriebsgrundlage überlässt, zum steuerlichen Betriebsvermögen des Berufsverbandes. Diese Zurechnung gilt auch für Büroräume, die ein Verband an die in seinem Mehrheitsbesitz stehende Service-GmbH vermietet oder unentgeltlich zur Nutzung überlässt. Als Folge müssen diese Büroräume in der Bilanz des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs des Verbandes aktiviert und abgeschrieben werden. Die steuerlich nachteiligen Auswirkungen werden erst spürbar, wenn die Raumüberlassung beendet wird. Dies kann beispielsweise geschehen, wenn Verband und GmbH in ein neues Gebäude umziehen, die Service-GmbH in fremde Büroräume auszieht oder ihren Betrieb einstellt. Dann muss der Verband die in den bisher an seine GmbH überlassenen Büroräumen steckenden stillen Reserven aufdecken und versteuern. Gerade bei solchen Verbänden, die schon seit vielen Jahren über eine in ihren Räumen angesiedelte Service-GmbH verfügen, können sich in den an die Service-GmbH überlassenen Büroräumen erhebliche stille Reserven angesammelt haben. Es ist dann Körperschaftsteuer auf die Differenz zwischen Buchwert und Verkehrswert der überlassenen Räume zu zahlen. Wegen der Steigerung der Grundstückspreise können so erhebliche Steuerzahlungen auf einen nichts ahnenden Verband zukommen. Alle diese Folgen hinsichtlich der Raumüberlassung sind auf den plötzlichen Schwenk in der BFH-Rechtsprechung zurückzuführen, mit der niemand gerechnet hatte - nicht einmal die Finanzverwaltung. Wegen der durch die neue Rechtsprechung auftretenden Übergangsprobleme hat das Bundesfinanzministerium aus Billigkeitsregelung erlassen. Sie sieht vor, dass bei Raumüberlassung die Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung nicht eintreten, wenn die Raumüberlassung bis zum 31.12.2002 beendet wird. (neuerliche Fristverlängerung durch BMF-Schreiben vom 11.6.2002, IV A 6 - S 2240 - 70/02)
