Steuerliche Folgen der gemeinnützigen GmbH

Begriffsbestimmung

Obgleich die GmbH historisch und nach der Intention des Gesetzgebers als Organisationsform für gewinnorientierte Unternehmen konzipiert wurde, sieht § 1 GmbHG keine Einschränkung der Zwecke vor, zu deren Verfolgung eine GmbH gegründet werden kann, solange diese Zwecke gesetzlich zulässig sind. Aufgrund dieser Zweckoffenheit darf eine GmbH auch gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche und damit steuerlich begünstigte Zwecke im Sinne der §§ 52 ff. AO verfolgen. Die gemeinnützige GmbH ist folglich keine gesellschaftsrechtliche Sonderform; sie unterliegt ohne Einschränkungen den allgemeinen Regelungen des GmbH-Rechts.

Besonderheiten bestehen hinsichtlich der abzuschließenden Satzung. Die Satzung einer gemeinnützigen GmbH ist aufgrund des Grundsatzes der Vermögensbindung nach § 55 AO so zu fassen, dass den Gesellschaftern keine laufenden Erträge in Form von Dividenden zufließen und sie auch keinen Anteil am Liquidationserlös eingeräumt bekommen. Im Liquidationsfalle darf ihnen allein ihr eingezahlter Kapitalanteil zustehen.

Gründung

Wird die gemeinnützige GmbH nicht durch Bargründung, sondern durch Übertragung einer steuerbegünstigten Aktivität, insbesondere eines Zweckbetriebs, durch bspw. einen gemeinnützigen Verein errichtet, so ist dies grundsätzlich steuerlich unbedenklich. Insbesondere entstehen keine Ertragsteuerfolgen, weil — ohnehin nur in seltenen Fällen vorhandene — stille Reserven in den übertragenen Vermögenswerten mangels Zugehörigkeit zu einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb steuerlich irrelevant sind.

Bedeutung hat die Ausgliederung allerdings im Hinblick auf das bei der steuerbegünstigten Körperschaft zu beachtende Gebot der zeitnahen Mittelverwendung. Werden Mittel aus dem steuerbegünstigten Bereich dazu verwendet, eine gemeinnützige GmbH zu gründen und mit Kapital auszustatten, so ist folgendermaßen zu differenzieren:

• Der Einsatz nicht zeitnah zu verwendender Mittel für die Kapitalbildung ist unschädlich für die Gemeinnützigkeit des Muttervereins, wenn es dadurch lediglich zu einer Vermögensumschichtung (anstelle von Kasse/Bank ist eine Beteiligung auszuweisen) kommt. Schädlich ist jedoch ein dauerhafter Mittelentzug bspw. dadurch, dass aus der Beteiligung auf Dauer solche Verluste erwirtschaftet werden, die unzulässigerweise Mittel des steuerbegünstigten Bereichs aufzehren.
• Werden für die Gründung der gemeinnützigen Tochter-GmbH zeitnah zu verwendende Mittel ingesetzt, so ist die Verwendung unschädlich, wenn die Tochtergesellschaft ihrerseits die erhaltenen Mittel zeitnah für ihre steuerbegünstigten Zwecke einsetzt, z.B. durch die Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen, die steuerbegünstigten Zwecken dienen.

Laufende Besteuerung

Hinsichtlich der Voraussetzungen zur Verfolgung gemeinnütziger Zwecke wird auf die Ausführungen im Verbändereport 6/2003, S. 32-35 verwiesen. Die steuerlich begünstigten Zwecke müssen stets selbstlos, ausschließlich und unmittelbar verfolgt werden. Einerseits müssen diese bereits in der Satzung festgelegt und andererseits durch die tatsächliche Geschäftsführung auch umgesetzt werden. Aufgrund der großen Bedeutung der Satzung für die Steuervergünstigung wird die Satzung vor der erstmaligen, auch vorläufigen Anerkennung der Steuervergünstigung von Seiten der Finanzverwaltung sorgfältig geprüft. Wird dann aber später festgestellt, dass die Satzung doch nicht „gemeinnützigkeitstauglich“ gewesen ist, besteht für die gemeinnützige GmbH insoweit — das heißt für abgelaufene und den Veranlagungszeitraum der Beanstandung — Vertrauensschutz (BMF v. 17.11.2004 — IV C 4 — S 0171 — 120/04).

Bei Vorliegen der Gemeinnützigkeit sind die verschiedenen Steuervergünstigungen nach der jeweiligen Steuerart unterschiedlich ausgestaltet.

Steuerliche Sphären

Die Tätigkeit der gemeinnützigen GmbH muss nach § 56 AO darauf ausgerichtet sein, ausschließlich ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke zu verfolgen. Gleichwohl muss nicht jede einzelne Tätigkeit, die von der gemeinnützigen GmbH vorgenommen wird, für sich betrachtet gemeinnützig sein. Zulässig sind wirtschaftliche Aktivitäten, die notwendig sind, um die erforderlichen Mittel zur Finanzierung der steuerbegünstigten Zwecke zu erwirtschaften. Dies gilt jedoch nur dann, wenn die wirtschaftliche Betätigung nur ein Mittel zur gemeinnützigen Zweckverfolgung darstellt. Wird sie zu einem selbständigen Hauptzweck, ist die Gemeinnützigkeit insgesamt zu versagen.

Sofern und soweit sich die gemeinnützige GmbH am allgemeinen Wirtschaftsleben beteiligt und in Konkurrenz zu voll steuerpflichtigen Unternehmen tritt, sind obige Steuervergünstigungen partiell zu verwehren. Ansonsten würde die gemeinnützige GmbH durch die Gewährung von Steuererleichterungen Wettbewerbsvorteile gegenüber ihren gewerblichen Mitkonkurrenten erlangen. Auch hier gilt wieder: Gibt die wirtschaftliche Betätigung der GmbH ihr Gepräge, ist die Gemeinnützigkeit im vollen Umfang abzuerkennen.

Unterschiedliche Steuerfolgen resultieren aus den verschiedenen Sphären der gemeinnützigen GmbH — ideeller Bereich, Vermögensverwaltung, Zweckbetrieb, wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb:

a) Ideeller Bereich

Die Körperschaft bewegt sich im so genannten ideellen Bereich, wenn sie ausschließlich zur Erfüllung des Satzungszweckes tätig wird und keine Leistungen gegen Entgelt erbringt. Dieser Bereich rechtfertigt die privilegierte Behandlung auf Grund der Gemeinnützigkeit.

Im ideellen Bereich werden Einnahmen aus Spenden, Mitgliedsbeiträge und Zuschüsse der öffentlichen Hand vereinnahmt. Die Einnahmen des ideellen Bereichs sind von der Körperschaft- und von der Gewerbesteuer befreit; Leistungen sind nicht umsatzsteuerbar.

b) Vermögensverwaltung

Vermögensverwaltung liegt gemäß § 14 Satz 3 AO regelmäßig vor, wenn Vermögen genutzt, zum Beispiel Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird. Im Rahmen der Vermögensverwaltung wird bereits vorhandenes Vermögen der gemeinnützigen GmbH zur Einnahmenerzielung eingesetzt. Die Einnahmen aus der Vermögensverwaltung unterliegen weder Körperschaft- noch Gewerbesteuer. Die Leistungen sind zwar umsatzsteuerbar, regelmäßig aber nach § 4 Nr. 8 UStG von der Umsatzsteuer befreit. Ansonsten unterliegen sie dem ermäßigten Steuersatz von 7 Prozent.

c) Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Gemäß § 14 Sätze 1 und 2 AO ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Eine Gewinnerzielungsabsicht ist nicht erforderlich.

Mit ihrem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ist die gemeinnützige GmbH sowohl körperschaft- als auch gewerbesteuerpflichtig; die Steuerbefreiung für der gemeinnützige GmbH bleibt jedoch im Übrigen erhalten. Übersteigen die Einnahmen einschließlich Umsatzsteuer aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben insgesamt nicht 30.678 € im Jahr, so unterliegen die diesen Geschäftsbetrieben zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen nicht der Körperschaftsteuer und der Gewerbsteuer (§ 64 Abs. 3 AO).

Umsatzsteuerlich liegen in der Regel steuerbare und auch steuerpflichtige Einnahmen vor, die grundsätzlich dem Regelsteuersatz von 16 Prozent unterliegen.

d) Zweckbetrieb

Bei der gemeinnützigen GmbH werden dem Grunde nach steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe nach § 65 AO als steuerbegünstigte Zweckbetriebe qualifiziert, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient,

1. die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke zu verwirklichen,
2. die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und
3. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei der Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

Neben dieser allgemeinen Definition ist die Steuerbefreiung für zahlreiche spezielle Zweckbetriebstätigkeiten in den §§ 66-68 AO aufgeführt. Bei Berufsverbänden ist jede wirtschaftliche Betätigung steuerpflichtig; die steuerliche Sphäre des Zweckbetriebes existiert dort nicht.

Die Einkünfte aus einem Zweckbetrieb unterliegen nicht der Körperschaft- und auch nicht der Gewerbesteuer (§ 64 Abs. 1 AO). Im Rahmen der Umsatzsteuer sind die zugrunde liegenden Leistungen grundsätzlich umsatzsteuerbar. Zahlreiche Leistungen sind jedoch nach dem Katalog des § 4 UStG umsatzsteuerbefreit. Sofern keine Befreiungsvorschrift anwendbar ist, unterliegen die Umsätze dem ermäßigten Steuersatz von 7 Prozent.

Dokumentationserfordernisse

Aufgrund der unterschiedlichen steuerlichen Folgen der vier Sphären ist eine klare Abgrenzung bereits in der Buchhaltung vorzunehmen. Dies ist insbesondere vor dem Hintergrund zu sehen, dass eine etwaige Fehlzuordnung regelmäßig erst im Nachhinein durch eine steuerliche Betriebsprüfung aufgedeckt wird. Ordnet die Finanzverwaltung die bereits durchgeführte Tätigkeit dann einem anderen Bereich zu, kann die in die damalige Kalkulation nicht einbezogene zusätzliche Steuerbelastung in vielen Fällen zu einer Existenzgefährdung der gemeinnützigen GmbH führen.